安達(dá)信對世界通信公司審計失敗原因剖析

　　如果說公司治理和內(nèi)部審計是確保會計信息真實(shí)可靠的第一道閘門，那么，獨(dú)立審計就是防范重大會計差錯和舞弊的最后一道防線。獨(dú)立審計存在的理由是為了滿足公司的高管人員和投資者等利益相關(guān)者有效利用會計信息的共同需要。高管人員和投資者等利益相關(guān)者之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱和潛在的利益沖突，高管人員有提供低質(zhì)量甚至是不實(shí)會計信息的動機(jī)，而投資者等利益相關(guān)者又缺乏足夠的資源和專業(yè)知識驗證會計信息的質(zhì)量和真?zhèn)�，因此需要由�?dú)立的第三方即注冊會計師對高管人員提供的會計信息進(jìn)行鑒證，并對財務(wù)報表發(fā)表專業(yè)意見，以緩解信息劣勢對利益相關(guān)者的潛在負(fù)面影響。但是，當(dāng)高管人員提供的財務(wù)報表存在重大錯報漏報（包括由于財務(wù)舞弊引起的錯報漏報），而注冊會計師在鑒證過程中未能發(fā)現(xiàn)這些錯報漏報，仍對財務(wù)報表的整體公允性發(fā)表無保留審計意見時，審計失敗就出現(xiàn)了。

　　重大審計失敗的常見原因包括被審計單位內(nèi)部控制失效或高管人員逾越內(nèi)部控制、注冊會計師與被審計單位通同舞弊、缺乏獨(dú)立性、沒有保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑。盡管世界通信公司存在前所未有的財務(wù)舞弊，其財務(wù)報表嚴(yán)重歪曲失實(shí)，但安達(dá)信會計公司至少從1999年起一直為世界通信出具無保留意見的審計報告。就目前已經(jīng)披露的資料看，安達(dá)信對世界通信的財務(wù)舞弊負(fù)有不可推卸的重大過失審計責(zé)任。安達(dá)信對世界通信的審計，將是一項可載入史冊的典型的重大審計失敗案例。

　　安達(dá)信對世界通信的審計失敗，主要?dú)w于以下四個方面：

　　安達(dá)信缺乏形式上的獨(dú)立性

　　根據(jù)世界通信2002年4月22日提供的“征集投票權(quán)聲明”（Proxy Statement），安達(dá)信2001年共向世界通信收取了1680萬美元的服務(wù)費(fèi)用，其中審計收費(fèi)440萬美元、稅務(wù)咨詢760萬美元、非財務(wù)報表審計（主要是外包的內(nèi)部財務(wù)審計）160萬美元、其他咨詢服務(wù)320萬美元。自1989年起，安達(dá)信一直擔(dān)任世界通信的審計師，直到安然丑聞發(fā)生后，世界通信才在2002年5月14日辭退安達(dá)信，改聘畢馬威。安達(dá)信在過去10多年既為世界通信提供審計服務(wù)，也向其提供咨詢服務(wù)。盡管至今尚沒有充分的權(quán)威證據(jù)證明同時提供審計和咨詢服務(wù)可能損害會計師事務(wù)所的獨(dú)立性，但2002年7月30日通過的“薩班斯-奧克斯利法案”對代理記賬和內(nèi)部審計等9項咨詢服務(wù)所作出的禁止性規(guī)定以及對稅務(wù)咨詢所作出的限制性規(guī)定，至少說明社會公眾和立法部門對兼做審計和咨詢可能損害獨(dú)立性的擔(dān)憂。此外，世界通信歷來是安達(dá)信密西西比杰克遜（世界通信總部所在地）分所最有價值的單一客戶，這一事實(shí)不禁讓人對安達(dá)信的獨(dú)立性存有疑慮。杰克遜分所的設(shè)立，目的是為了“伺候”和保住世界通信這一給安達(dá)信帶來不菲審計和咨詢收入的客戶。這種情況下，杰克遜分所的安達(dá)信合伙人難免會對世界通信不規(guī)范的會計處理予以“遷就”。對世界通信的主審合伙人而言，丟失這樣一個大客戶，其后果是不堪設(shè)想的。

　　安達(dá)信未能保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑

　　安達(dá)信向美國證券交易管理委員會（SEC）和司法部門提供的1999至2001年審計工作底稿表明，安達(dá)信在這三年里一直將世界通信評估為具有最高等級審計風(fēng)險的客戶。在編制1999至2001年度審計計劃時，安達(dá)信對世界通信審計風(fēng)險的評估如表1所示。

　　從下表可以看出，安達(dá)信的審計計劃已經(jīng)認(rèn)識到世界通信的會計及財務(wù)報告具有重大的審計風(fēng)險，這種風(fēng)險主要源于世界通信制定了過于激進(jìn)的收入和盈利目標(biāo)。換言之，安達(dá)信已經(jīng)意識到世界通信具有報表粉飾或財務(wù)舞弊的動機(jī)。盡管如此，面對如此高風(fēng)險的審計客戶，安達(dá)信卻沒有保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑。

　　根據(jù)美國公認(rèn)審計準(zhǔn)則（GAAS）的規(guī)定，應(yīng)有的職業(yè)審慎要求注冊會計師保持合理的職業(yè)懷疑（2002年11月AICPA頒布的第99號準(zhǔn)則《財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》則要求注冊會計師保持懷疑一切的心態(tài)）。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)堅持誠實(shí)和正直的立場，勤勉地搜集和客觀地評價審計證據(jù)。合理的職業(yè)懷疑還意味著，注冊會計師不得因為信任被審計單位管理當(dāng)局的誠實(shí)而滿足于獲取不是完全令人信服的審計證據(jù)。盡管GAAS在這一方面的要求是人所共知，但安達(dá)信對世界通信的線路成本、準(zhǔn)備金計提和轉(zhuǎn)回、收入確認(rèn)和商譽(yù)減值等重大事項進(jìn)行審計時，幾乎完全依賴于世界通信高層的管理聲明書，而不是建立在獲取充分適當(dāng)審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，以至世界通信審計委員會在2002年6月向安達(dá)信通報世界通信利用沖銷線路成本虛構(gòu)利潤時，安達(dá)信向新聞媒體的解釋是世界通信高層并沒有在管理當(dāng)局聲明書中就此事告知安達(dá)信�？梢�，安達(dá)信的做法嚴(yán)重違反了GAAS關(guān)于應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑的相關(guān)規(guī)定，負(fù)有重大過失責(zé)任。

　　事實(shí)上，如果保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑，安達(dá)信應(yīng)當(dāng)有能力通過下列種種跡象發(fā)現(xiàn)世界通信的財務(wù)舞弊：

　　1.世界通信管理當(dāng)局蓄意將財務(wù)審計排除在內(nèi)部審計部的法定職責(zé)之外，只準(zhǔn)予內(nèi)部審計部從事經(jīng)營績效審計，這顯然有別于大多數(shù)公司的做法。

　　2.世界通信的會計記錄存在著大量的高層調(diào)整（Top-Side Adjustments），即公司總部直接給子公司等分支機(jī)構(gòu)下達(dá)賬項調(diào)整指令，而沒有提供相關(guān)的授權(quán)簽字和原始憑證等書面材料。

　　3.世界通信的管理當(dāng)局具有提供虛假財務(wù)報告的強(qiáng)烈動機(jī)，包括：①首席執(zhí)行官埃伯斯持有世界通信大量股票并以此作為個人貸款的質(zhì)押；②世界通信迫切需要保持高股價以維持以換股方式進(jìn)行收購兼并的吸引力；③世界通信需要保持較高的投資和信用等級以發(fā)行票據(jù)和債券（2000和2001年發(fā)行的票據(jù)和債券分別高達(dá)50億美元和118億美元）。

　　4.世界通信所處電信行業(yè)發(fā)生逆轉(zhuǎn)，風(fēng)險居高不下，表現(xiàn)為競爭激烈、市場飽和、盈利下降、倒閉不斷，壞賬劇增。

　　5.世界通信經(jīng)營特征和財務(wù)狀況所反映出的異�，F(xiàn)象，如收入和盈利的高速增長所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量不足以彌補(bǔ)其資本支出、世界通信面臨著通過發(fā)行股票或舉債來為其經(jīng)營活動和資本支出籌措資金的巨大財務(wù)壓力、與競爭對手相比所顯出的異常盈利能力（如AT&T從2001年起因電信行業(yè)的逆轉(zhuǎn)開始發(fā)生大規(guī)模虧損，而世界通信仍然報告巨額盈利）。

　　安達(dá)信編制審計計劃前沒有對世界通信的會計程序進(jìn)行充分了解

　　GAAS要求注冊會計師在了解被審計單位經(jīng)營業(yè)務(wù)和相關(guān)內(nèi)部會計控制的基礎(chǔ)上，恰當(dāng)?shù)鼐幹茖徲嬘媱�，�?jù)以合理制定和實(shí)施能夠發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報漏報的錯誤與舞弊的審計程序。GAAS特別強(qiáng)調(diào)注冊會計師在編制審計計劃前，應(yīng)當(dāng)了解可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的交易、事項、程序和慣例。但安達(dá)信沒有按照GAAS的要求，對世界通信的下列相關(guān)會計控制和程序進(jìn)行充分了解，導(dǎo)致其未能合理制定和實(shí)施有助于發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊的審計程序：

　　1.世界通信會計和報告系統(tǒng)對結(jié)賬后調(diào)整分錄、準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回的規(guī)定和控制程序。

　　2.手工會計分錄和合并試算平衡表的編制和控制程序。

　　3.管理當(dāng)局對重組準(zhǔn)備和其他準(zhǔn)備金以及線路成本的估計判斷及相關(guān)控制程序。

　　4.世界通信的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)及其在實(shí)際執(zhí)行中的效果。

　　5.管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回的估計判斷和相關(guān)控制程序。

　　6.世界通信會計政策在不同期間運(yùn)用的一貫性，特別是線路成本在2001年以前均作為期間費(fèi)用，而2001年度和2002年第一季度世界通信卻以“預(yù)付容量”的名義將38.52億美元線路成本予以資本化。

　　安達(dá)信沒有獲取足以支持其審計意見的直接審計證據(jù)

　　GAAS明確指出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為其對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的依據(jù)。管理當(dāng)局的聲明不能作為注冊會計師實(shí)施必要實(shí)質(zhì)性測試程序以獲取充分適當(dāng)審計證據(jù)的替代。記賬憑證及其原始憑證、總賬和明細(xì)賬記錄、成本費(fèi)用歸集分配表、銀行存款調(diào)節(jié)表以及其他相關(guān)會計資料均構(gòu)成支持財務(wù)報表的證據(jù)。如果沒有獲取支持財務(wù)報表的基礎(chǔ)會計資料并對這些資料的恰當(dāng)性和準(zhǔn)確性進(jìn)行測試，注冊會計師就不應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表發(fā)表意見。顯而易見，安達(dá)信對世界通信的審計并沒有遵循GAAS的上述規(guī)定。

　　1.安達(dá)信沒有獲取世界通信通過轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備金以沖銷線路成本的直接證據(jù)，而是過分依賴管理當(dāng)局的聲明，以至于未能發(fā)現(xiàn)世界通信在2000年第三和第四季度以及2001年第三季度至少將過去計提的16.35億美元的準(zhǔn)備金用于沖銷線路成本的舞弊行為�，F(xiàn)已查明，這些轉(zhuǎn)回分錄均屬于“空白記賬憑證”，無一例外地缺少相關(guān)的原始憑證或其他證明材料。具體地說，安達(dá)信沒有充分考慮來自財務(wù)報告信息系統(tǒng)之外的會計分錄（即這些分錄并非來自世界通信的收入、費(fèi)用、現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出和薪資支出等會計和報告信息系統(tǒng)）的有效性。盡管世界通信為了掩飾其舞弊行為，采用化整為零的方式，將12億美元的轉(zhuǎn)回沖銷分錄拆成幾百筆分錄，以逃避安達(dá)信的審計，但如果安達(dá)信檢查了總賬記錄或者要求審閱結(jié)賬后的調(diào)整分錄，完全可以發(fā)現(xiàn)這些沒有原始憑證作支撐的會計分錄的可疑之處。此外，稍有一點(diǎn)審計常識的注冊會計師都知道，通過轉(zhuǎn)回已計提的準(zhǔn)備金是上市公司調(diào)節(jié)利潤的慣用伎倆，因此，對于準(zhǔn)備金的借方發(fā)生額必須進(jìn)行重點(diǎn)審計。而安達(dá)信竟然對這16.35億美元的準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回?zé)o動于衷，確實(shí)令人費(fèi)解。從重要性水平的角度看，2000年第三和第四季度世界通信轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備金虛增了12.35億美元的利潤，占當(dāng)年對外報告凈利潤的29.7%，2001年通過轉(zhuǎn)回?zé)o線通信部門已提取的壞賬準(zhǔn)備虛增了4億美元的利潤，占當(dāng)年對外報告凈利潤的26.6%，均遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出約定俗成的重要性水平（通常為凈利潤的5%至10%）。對于如此重大的事項，安達(dá)信本應(yīng)進(jìn)行重點(diǎn)審計，但令人匪夷所思的是，無線通信部門負(fù)責(zé)人斯圖帕克和內(nèi)部審計部負(fù)責(zé)人辛西亞都曾就世界通信總部要求無線電部門在2001年第三季度沖銷已計提的4億美元壞賬準(zhǔn)備一事向安達(dá)信的合伙人抱怨，而安達(dá)信竟然視而不見，連起碼的職業(yè)敏感性都沒有。

　　2.安達(dá)信沒有獲取世界通信將38.52億美元的線路成本由經(jīng)營費(fèi)用轉(zhuǎn)入“廠場、設(shè)備和財產(chǎn)（Plant，Property and Equipment）的直接證據(jù)，以至于未能發(fā)現(xiàn)世界通信的財務(wù)舞弊。與準(zhǔn)備金的轉(zhuǎn)回一樣，這38.52億美元所涉及的重分類調(diào)整分錄（將經(jīng)營費(fèi)用重新劃分為資本支出）無一例外地缺乏相關(guān)的原始憑證、簽字授權(quán)等證明材料。其中有一筆分錄（內(nèi)部審計部摩斯先生最早發(fā)現(xiàn)的那筆怪異分錄）的金額為5億美元，缺乏原始憑證和簽字授權(quán)，是一起典型的利用空白記賬憑證偽造利潤的案例。僅這筆分錄所虛構(gòu)的利潤就占世界通信2001年利潤的33.3%.安達(dá)信以倡導(dǎo)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街�稱，難道風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ骄筒恍枰獪y試憑證以獲取支持其審計意見的直接證據(jù)？真不明白安達(dá)信是如何確定審計重要性的，又是如何進(jìn)行審計抽樣以確定憑證測試樣本的。此外，這38.52億美元的所謂資本支出，均沒有納入世界通信的資本預(yù)算之內(nèi)。安達(dá)信如果將這些由線路成本轉(zhuǎn)入的資本支出與世界通信內(nèi)部的資本預(yù)算進(jìn)行對比分析，世界通信高管人員會計造假的破綻將暴露無疑。事實(shí)上，世界通信內(nèi)部審計部負(fù)責(zé)人辛西亞就是因為發(fā)現(xiàn)這些資本支出沒有納入資本預(yù)算，也沒有經(jīng)過董事會或股東大會的批準(zhǔn)授權(quán)，而對世界通信會計處理的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑的，并以此作為突破口，揭開了世界通信的造假黑幕。